Deducción de pagos al extranjero por servicios administrativos y efecto en la fuente de riqueza mexicana
Luis Maldonado
Tax Managing Partner
Es común que las subsidiarias y afiliadas residentes en México que forman parte de grupos multinacionales realicen pagos a otra empresa del grupo residente en el extranjero por servicios administrativos, los cuales, en algunos casos, son rechazados por la autoridad fiscal como deducciones autorizadas.
Una de las razones de lo anterior es que los contribuyentes no pueden comprobar fehacientemente la prestación de dichos servicios (materialidad) o no cumplen las formalidades que se establecen en la ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR) para este tipo de deducciones.
No es extraño que en muchos casos los contribuyentes no cuenten con un contrato escrito de prestación de servicios o que, teniéndolo, la descripción de su objeto sea genérica y poco específica y materializable.
También es frecuente que no se tengan debidamente documentados los elementos que muestren la prestación de este tipo de servicios, dado que muchos de ellos se realizan mediante llamadas telefónicas, visitas de personal extranjero, correos electrónicos, cartas e informes, y documentarlos sería poco práctico.
Pensemos, por ejemplo, que otra compañía del grupo supervise la contabilidad mensual de la subsidiaria y mediante un par de llamadas pida correcciones a algunos saldos contables. Es impráctico y costoso documentar en una bitácora cada una de estas interacciones y, aun haciéndolo, no necesariamente este medio de prueba pudiera ser suficiente para las autoridades fiscales.
Por otro lado, el valor de este tipo de servicios no suele determinarse utilizando el método de precios de transferencia, conocido como “costo comparable no controlado”, porque la empresa del grupo que presta el o los servicios no los proporciona a terceros no relacionados, por lo que simplemente distribuyen el costo de las personas involucradas en el servicio entre las compañías del grupo, utilizando criterios como volúmenes de venta, número de personas, equipos de cómputo, valor de activos, etc., y en algunos casos le adicionan un margen de utilidad.
El problema que existe cuando la autoridad fiscaliza este tipo de operaciones es que cuestiona su deducción por no haberse comprobado su materialidad, al no soportarse la prestación del servicio con el nivel de detalle que pretende la autoridad; además, se argumenta que no se logró demostrar que el precio de los mismo corresponda al del mercado, adicional a que no se llegan a cumplir algunas formalidades que se derivan de los mismos.
COMENTARIOS FISCALES
El estándar probatorio que suele exigir la autoridad fiscal para este tipo de servicios tiende a ser más elevado que la documentación que mantienen los contribuyentes en sus archivos, ya que, en muchos casos, no basta con presentar la factura, el contrato, los estados de cuenta bancarios y las pólizas contables, sino que requiere información y documentación adicional para verificar que el servicio se llevó a cabo, por ejemplo:
- evidencia de que no está duplicado con las funciones que realiza el contribuyente, el nombre de las personas que lo efectuaron
- su experiencia profesional,
- el lugar donde se prestó, las fechas, las razones que soporten por qué es indispensable para la consecución de las actividades y fines del contribuyente,
- procedimiento para determinar el precio de los mismos,
- los entregables,
- los beneficios alcanzados y
- una serie adicional de documentos que, en muchas ocasiones, resulta impráctico obtener o preparar.
En criterios resientes, los Tribunales Colegiados del Poder Judicial de la Federación (PJF) han definido, en términos muy generales, cuál debe ser el estándar probatorio para acreditar la materialidad de las operaciones, estableciendo ciertos criterios que parecen ser más laxos que los que aplica la autoridad fiscal, por ejemplo, en una tesis de octubre de 2023 con número de registro 2027498, se menciona que es factible demostrarla mediante un conjunto de pruebas indirectas consistentes en documentales privadas aceptadas por los usos en los negocios, dado que las leyes civiles, mercantiles o fiscales no les imponen ninguna formalidad.
Por ello, si es importante considerar elementos básicos de documentación que permitan evidenciar:
- Qué tipo de servicios se contrataron, exhibiendo un contrato que tenga un objeto claro y específico, junto con la factura correspondiente, traducidos al español.
- Las condiciones de modo, lugar y tiempo en que se prestaron lo cual puede quedar en cartas, correos electrónicos, bitácoras de viaje, minutas de juntas, lista del personal que prestó el servicio y cargo que ocupa, (de ser posible) el currículo de quienes participaron en la prestación, rentas de salones, boletos de avión, hoteles, etcétera.
- Resultados del servicio, evidenciados en los informes que se derivan del mismo con análisis, recomendaciones y conclusiones.
En caso de que los documentos anteriores estén en otro idioma, se pueden mantener así, pero la autoridad podrá solicitar la traducción por perito en términos de la regla 2.8.1.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) en vigor.
Adicional a lo anterior, las Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales mencionan que estos servicios son de bajo valor agregado (low value-adding intra-group services), dado que:
- Su naturaleza es de soporte.
- No son parte del negocio principal del grupo multinacional o de la contraparte extranjera.
- No requieren el uso de intangibles únicos y valiosos, y no llevan a la creación de estos.
- No se requiere asumir o controlar riesgos significativos tanto para quien da como para quien recibe el servicio.
En este caso recomiendan documentar:
- La descripción de los beneficios esperados.
- La descripción de los criterios de distribución de los costos.
- La vinculación de la distribución de costos con los beneficios esperados.
Lo anterior es importante para cumplir con la obligación de obtener y conservar la documentación comprobatoria con la que se demuestre que el monto de las deducciones está de acuerdo con los precios o márgenes de utilidad, que hubieran utilizado con partes independientes, pero además son elementos que permiten dar argumentos adicionales en favor de la materialidad de las operaciones.
Comprobación mexicana (CFDI) y aplicación de retenciones
En ocasiones, la no deducibilidad del gasto no se fundamenta en la falta de materialidad, sino en la en la ausencia de requisitos en los comprobantes fiscales que soportan estas operaciones, ya que, al ser emitidos por residentes en el extranjero, no se cuida que se cumplan con los requisitos que se mencionan en la regla 2.7.1.14. de la RM en vigor:
- Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien los expide.
- Lugar y fecha de expedición.
- Clave en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) de la persona a favor de quien se expida y nombre, denominación o razón social de dicha persona.
- La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen.
- Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.
Otros cuestionamientos sobre la materialidad de estos servicios corren alrededor del tratamiento para el residente en el extranjero que recibe el pago de los servicios que son de fuente de riqueza nacional.
Debe recordarse que los servicios pagados al extranjero son en principio sujetos de retención del impuesto sobre la renta (ISR) causado por el residente en el extranjero que proporciona los servicios o porque no se cumple con las obligaciones establecidas en el artículo 76 de la ley de la materia , que consisten en lo siguiente:
- Expedir los comprobantes fiscales en los que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México.
- Presentar, a más tardar el día 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio del que se trate, la información de las operaciones que realicen, con las partes relacionadas, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior.
En lo que respecta a las retenciones del ISR, se debe en principio retener el 25 % sobre el total del ingreso obtenido por el residente en el extranjero sin efectuar ninguna deducción, siempre y cuando el servicio se preste en territorio nacional, siendo la carga de la prueba de lo anterior el contribuyente que lo paga.
Es posible evitar la obligación de retener, aplicando las normas de los tratados bilaterales para evitar la doble tributación firmados por México, ya que el artículo 7 de mismos establece que los “beneficios empresariales” solo pueden someterse a imposición en el Estado donde resida el perceptor, a menos que realice su actividad en el otro Estado (México) por medio de un establecimiento.
En muchos casos, los servicios administrativos internacionales pueden implicar la optimización de operaciones, reducción de costos, acceso a talento especializado y otros beneficios que pueden ser considerados como gastos deducibles y beneficio empresarial para la compañía residente en el extranjero, evitando la retención.
El artículo 3o., punto 2 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, señala que para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo, tendrá, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente por lo que es posible considerar los servicios administrativos en el sentido de la actividad empresarial dado que no se encuadra en otros conceptos.
Sin embargo, para aplicar los beneficios de un tratado, se tiene que acreditar que el residente en el extranjero lo es en el país participante del tratado, mediante una constancia que expida la autoridad extranjera, la cual no necesita legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran. Dicha constancia tendrá vigencia durante el año de calendario en el que se expida.
Conclusiones
Recomendamos entonces contar con un expediente debidamente integrado que soporte la prestación de servicios administrativos por parte de una empresa relacionada residente en el extranjero, que, además de contener la factura, el contrato y el registro contable , tenga elementos que permitan lograr el convencimiento de la autoridad de la autoridad de la forma en que se prestó, el momento y su resultado; así como el beneficio recibido, la demostración de que el servicio no se duplica con las actividades internas de la compañía y las demás consideraciones expresadas en esta colaboración.
Por otro lado, es importante documentar la forma en que se determinó que el precio del servicio se encuentra a valores del mercado, siendo permitido en este tipo de servicios de bajo valor agregado utilizar un margen de utilidad del 5%, en términos de las Guías de Precios de Transferencia de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).
Por último, hay que verificar que se cumplan otros requisitos formales, tales como las declaraciones informativas de financiamiento del extranjero, de partes relacionadas, emitir CFDI por pagos al extranjero, presentar la Issif y efectuar la retención correspondiente del ISR.
